《政府會計準則制度解釋第5號》解讀
主講：昝志宏
為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），2022年9月21日財政部制定了《政府會計準則制度解釋第5號》，自公布之日起施行。
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一、關于預算管理一體化相關會計處理
二、關于從結余中提取的專用基金的會計處理
三、關于生效日期
一、關于預算管理一體化相關會計處理
預算管理一體化相關會計處理問題主要涉及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）中有關財政撥款（預算）收入及相關支出的會計處理。
根據《預算管理一體化規范（試行）》（財辦〔2020〕13號）、《中央財政預算管理一體化資金支付管理辦法（試行）》（財庫〔2022〕5號）等規定，中央一體化試點部門及其所屬相關預算單位（以下稱中央預算單位）在預算管理一體化下的有關會計處理應按照本規定執行。
（一）預算管理一體化與政府會計核算
1.預算管理一體化的內容
預算管理一體化是在基礎信息管理與項目庫管理的基礎上，將預算編制、預算執行、預算批復、預算調整和調劑、會計核算、決算和財務報告、以及資產管理、債務管理、績效管理等業務環節按系統化思維，全流程整合預算管理制度，涵蓋預算管理的主要環節，貫通中央、省、市、縣各級財政預算管理的管理機制。
2.預算管理一體化后的會計核算流程及規則
預算管理一體化對行政事業單位的會計核算管理的流程及規則提出了新的要求，主要體現在：
（1）賬簿建立方面
各單位應當依法建立會計賬簿，全面記錄和反映單位所有資金的流動情況，按照財政部門有關規定及時將會計核算信息傳送同級財政部門。通過聯網對接，實現同級財政部門與預算單位會計核算信息的動態反映和集中存放。會計賬簿應滿足項目全周期管理要求，賬簿中要設立預算項目明細賬，反映預算項目的資金變動情況。
（2）審核與登記憑證
A.單位對財政資金的核算結果應與財政總預算會計核算結果保持銜接，相關記賬憑證所載輔助信息原則上應從財政部門預算指標管理、資金支付管理、政府非稅收入征收管理等環節自動獲取。記賬憑證所載的預算項目信息要完整全面，并與財政部門項目庫信息保持一致。
B.單位會計依據經審核的原始憑證進行會計核算，經系統自動化核算的結果不得人為修改，自動核算確實有誤或因會計政策、估計調整涉及調整會計核算結果的，應以會計調整的方式進行修正。涉及財政資金收支核算結果調整的，應按照財政部門支付更正規定報財政審核通過后調整，調整后的會計核算結果要與財政總預算會計核算結果保持一致。
C.預計形成固定資產的建設工程項目，在資產未完工交付使用時，應嚴格按照“在建工程”科目反映，不得將資金費用化處理；以代建方式進行的在建工程，應定期進行工程進度確認，按進度及時在“在建工程”科目反映。符合資本化條件的可確認資產應及時從“在建工程”科目轉至“固定資產”科目反映。
D.購買資產時，根據協議或合同預付資金，但尚未確認收到資產的，應嚴格按照規定通過“預付賬款——待確認資產”科目反映資金支出，收到所購資產時，將該資產相關“預付賬款——待確認資產”賬面余額轉入相關資產科目。
確認收到固定資產、無形資產時，單位應按項目辦理驗收入庫，根據采購合同、發票等建立資產卡片并登記實物資產信息，確保一物一卡并形成唯一資產編號；單位會計根據原始憑證按項目進行資產會計核算，系統自動更新項目關聯的資產卡片財務信息，同時對財務信息（使用年限、折舊方法等）進行補充完善，確保項目對應資產卡片價值總額與會計賬簿記錄的資產價值保持一致。未完成財務信息確認的資產原則上不能投入使用。
E.資產計提折舊或攤銷時，系統根據資產使用年限、折舊方法等生成折舊或攤銷信息，單位會計審核確認后進行會計核算，并自動更新資產卡片財務信息。
涉及資產價值變動與處置的，單位資產管理人員履行相關審批程序后，將相關業務單據、內部決策文件、批復或備案文件等傳遞至單位會計進行會計核算。資產出租出借收入、對外投資收入、處置收入等作為非稅收入管理的，相關信息應傳遞至非稅收入管理模塊，作為非稅收入的征收依據。系統根據單位會計資產會計核算信息自動更新對應資產卡片的財務信息。
F.單位應定期進行賬務核對，年末資產相關會計核算結果要與資產管理模塊記錄的資產存量情況保持一致。單位應定期進行資產盤點，每年至少盤點一次，涉及盤盈、盤虧資產，履行相關資產管理程序后，按確認收到資產、處置資產相關規定執行。
單位應對資金往來對象進行輔助核算，記錄與本部門內部單位（指納入單位所屬部門財務報告合并范圍的單位）、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位和其他單位間的交易事項，便于編制合并財務報告時自動進行抵銷處理。
（二）有關會計科目的設置和使用
實行預算管理一體化的預算單位在會計核算時不再使用“零余額賬戶用款額度”科目，“財政應返還額度”科目和“資金結存——財政應返還額度”科目下不再設置“財政直接支付”“財政授權支付”明細科目。
解讀
由于預算管理一體化下國庫集中支付取消區分財政直接支付和財政授權支付，統一了資金支付業務流程，資金支付均由單位通過預算管理一體化系統提出申請，系統按照財政部門和主管部門設定的校驗規則對預算指標等校驗通過后，發送代理銀行辦理支付。新的資金支付方式，對每筆資金支付嚴格按照項目預算進行校驗控制，加強了預算約束。同時，簡化整合了支付流程，加強資金支付與采購管理、現金流量預測等業務環節的銜接，提高資金支付規范性和運行效率。
（三）有關賬務處理規定
1.財政資金支付的賬務處理
預算單位應當根據收到的國庫集中支付憑證及相關原始憑證，按照憑證上的國庫集中支付入賬金額，在財務會計下借記“庫存物品”“固定資產”“業務活動費用”“單位管理費用”“應付職工薪酬”等科目，貸記“財政撥款收入”科目（使用本年度預算指標）或“財政應返還額度”科目（使用以前年度預算指標）；同時，在預算會計下借記“行政支出”“事業支出”等科目，貸記“財政撥款預算收入”科目（使用本年度預算指標）或“資金結存——財政應返還額度”科目（使用以前年度預算指標）。
事業單位收到的國庫集中支付憑證及相關原始憑證，使用本年度預算指標支付購甲材料款項80 000元，已驗收入庫；支付單位業務活動的電費50 000元。 財務會計處理：
借：庫存物品——甲材料 80 000
業務活動費用 50 000
貸：財政撥款收入 130 000
預算會計處理：
借：事業支出 130 000
貸：財政撥款預算收入 130 000
事業單位收到的國庫集中支付憑證及相關原始憑證，使用以前年度預算指標支付單位管理活動的電費20 000元。 財務會計處理：
借：單位管理費用 20 000
貸：財政應返還額度 20 000
預算會計處理：
借：事業支出 20 000
貸：資金結存——財政應返還額度 20 000
2.按規定向本單位實有資金賬戶劃轉財政資金的賬務處理
預算單位在某些特定情況下按規定從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金用于后續相關支出的，可在“銀行存款”或“資金結存——貨幣資金”科目下設置“財政撥款資金”明細科目，或采用輔助核算等形式，核算反映按規定從本單位零余額賬戶轉入實有資金賬戶的資金金額，并應當按照以下規定進行賬務處理：
（1）從本單位零余額賬戶向實有資金賬戶劃轉資金時，應當根據收到的國庫集中支付憑證及實有資金賬戶入賬憑證，按照憑證入賬金額，在財務會計下借記“銀行存款”科目，貸記“財政撥款收入”科目（使用本年度預算指標）或“財政應返還額度”科目（使用以前年度預算指標）；同時，在預算會計下借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目（使用本年度預算指標）或“資金結存——財政應返還額度”科目（使用以前年度預算指標）。
（2）將本單位實有資金賬戶中從零余額賬戶劃轉的資金用于相關支出時，按照實際支付的金額，在財務會計下借記“應付職工薪酬”“其他應交稅費”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時，在預算會計下借記“行政支出”“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。
民政部門因緊急搶險按規定從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉當年預算資金200 000元，并將該資金撥付受災單位。 財務會計處理：
借：銀行存款 200 000
貸：財政撥款收入 200 000
借：業務活動費用 200 000
貸：銀行存款 200 000
預算會計處理：
借：資金結存——貨幣資金 200 000
貸：財政撥款預算收入 200 000
借：行政支出 200 000
貸：資金結存——貨幣資金 200 000
3.已支付的財政資金退回的賬務處理
（1）發生當年資金退回時，預算單位應當根據收到的財政資金退回通知書及相關原始憑證，按照通知書上的退回金額，在財務會計下借記“財政撥款收入”科目（支付時使用本年度預算指標）或“財政應返還額度”科目（支付時使用以前年度預算指標），貸記“業務活動費用”“庫存物品”等科目；同時，在預算會計下借記“財政撥款預算收入”科目（支付時使用本年度預算指標）或“資金結存——財政應返還額度”科目（支付時使用以前年度預算指標），貸記“行政支出”“事業支出”等科目。
（2）發生項目未結束的跨年資金退回時，預算單位應當根據收到的財政資金退回通知書及相關原始憑證，按照通知書上的退回金額，在財務會計下借記“財政應返還額度”科目，貸記“以前年度盈余調整”“庫存物品”等科目；同時，在預算會計下借記“資金結存——財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款結轉——年初余額調整”等科目。
事業單位收到的當年印刷費預算的財政資金退回通知書及相關原始憑證，通知書上的退回金額為60 000元。 財務會計處理：
借：財政撥款收入 60 000
貸：業務活動費用 60 000
預算會計處理：
借：財政撥款預算收入 60 000
貸：事業支出 60 000
事業單位收到項目未結束的上年財政資金退回通知書及相關原始憑證，通知書上的退回金額為40 000元。 財務會計處理：
借：財政應返還額度 40 000
貸：以前年度盈余調整 40 000
預算會計處理：
借：資金結存——財政應返還額度 40 000
貸：財政撥款結轉——年初余額調整 40 000
4.結余資金上繳國庫的賬務處理
因項目結束或收回結余資金，預算單位按照規定通過實有資金賬戶匯總相關資金統一上繳國庫的，應當根據一般繳款書或銀行匯款單上的上繳財政金額，在財務會計下借記“累計盈余”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，在預算會計下借記“財政撥款結余——歸集上繳”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。預算單位按照規定注銷財政撥款結轉結余資金額度的，應當按照《政府會計制度》相關規定進行賬務處理。
事業單位因甲項目結束，預算單位按照規定將結余資金120 000元通過實有資金賬戶匯總相關資金統一上繳國庫。 財務會計處理：
借：累計盈余 120 000
貸：銀行存款 120 000
預算會計處理：
借：財政撥款結余——歸集上繳 120 000
貸：資金結存——貨幣資金 120 000
5.年末的賬務處理
年末，預算單位根據財政部門批準的本年度預算指標數大于當年實際支付數的差額中允許結轉使用的金額，在財務會計下借記“財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時，在預算會計下借記“資金結存——財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。
年末，事業單位根據財政部門批準的本年度預算指標數大于當年實際支付數的差額中允許結轉使用的金額為760 000元。 財務會計處理：
借：財政應返還額度 760 000
貸：財政撥款收入 760 000
預算會計處理：
借：資金結存——財政應返還額度 760 000
貸：財政撥款預算收入 760 000
（四）關于新舊銜接的會計處理
預算單位在轉為預算管理一體化資金支付方式時，應當注銷原零余額賬戶用款額度，按照零余額賬戶用款額度的金額，在財務會計下借記“財政撥款收入”科目（本年度預算指標）或“財政應返還額度”科目（以前年度預算指標），貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時，在預算會計下借記“財政撥款預算收入”科目（本年度預算指標）或“資金結存——財政應返還額度”科目（以前年度預算指標），貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。
省級及以下地方預算單位在預算管理一體化下的有關會計處理參照上述規定執行，但財政國庫集中支付結余不再按權責發生制列支的地區，預算單位不執行上述規定中“5.年末的賬務處理”。
事業單位按照財政部門要求轉為預算管理一體化資金支付方式，注銷原零余額賬戶用款額度650 000元，其中本年度預算指標500 000元，以前年度預算指標150 000元。 財務會計處理：
借：財政撥款收入 500 000
財政應返還額度 150 000
貸：零余額賬戶用款額度 650 000
預算會計處理：
借：財政撥款預算收入 500 000
資金結存——財政應返還額度 150 000
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 650 000
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