《企業會計準則第25號——保險合同》解讀

（三）修訂內容

新保險合同準則在保險服務收入確認、保險合同負債計量等方面作了較大修改。

1．完善保險合同定義和合同合并分拆

原準則下的保險合同定義未對保險風險對保單持有人影響、保險風險包含內容等作出明確要求，導致實務中對保險合同的理解不一致。新準則完善了保險合同的定義，明確保險合同必須在特定保險事項對保單持有人產生“不利影響”且轉移了“重大保險風險”時，才符合保險合同的定義。此外，新準則還對原準則未予明確的保險合同合并和分拆作出了規范，以反映保險合同的商業實質。

2．引入保險合同組概念

原準則對保險合同的計量單元未作明確要求，實務中保險公司采取的計量單元大小不一，可能導致利潤分攤不合理、損失確認不及時等問題。為更好地反映保險合同風險及盈虧水平等相關信息，新準則引入了保險合同組合和合同組的概念，要求保險公司將具有相似風險且統一管理的保險合同歸類為一個保險合同組合，并以盈利水平等為基礎，將合同組合細分為合同組，確認和計量均以合同組為基礎單元。為更好地體現保險服務業績，避免不同時期簽訂的保險合同因盈虧相抵而不恰當地影響各期損益，新準則要求保險公司不得將簽發時間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。

3．完善保險合同計量模型

原準則區分壽險合同和非壽險合同，規定了保險合同準備金和保險合同收入的計量方法。新準則不再區分保險業務類型，而是以保險合同組基于組內各合同權利和義務估計的未來現金流量按照當前可觀察折現率折現后的現值為基礎，考慮非金融風險影響和未賺利潤，計量保險合同負債，作為保險合同計量的一般模型。

此外，針對具有直接參與分紅特征的保險合同，新準則考慮其合同實質，提供了浮動收費法的特殊計量要求；針對虧損合同，新準則提供了虧損部分的特殊處理規定；針對1年以內的短期險合同或滿足其他規定條件的保險合同，新準則提供了保費分配法的簡化處理；針對分出再保險合同，新準則提出了減少分出再保險合同與對應的保險合同會計錯配的相關處理規定。

4．調整保險服務收入確認原則

原準則規定只有保險與非保險部分能夠區分且可單獨計量時，才能對保險合同進行分拆，否則在通過重大保險風險測試的情形下，應當將該合同整體作為保險合同處理，對應的保費計入保險服務收入。上述規定導致保險公司確認的收入中包含了無論保險事項是否發生均須償還給保單持有人的金額，即具有保戶儲蓄性質的投資成分，與新收入準則下確認收入的原則不符。新準則要求，保險公司必須分拆保險合同中可明確區分的投資成分和其他非保險服務成分，對于不可分拆的投資成分，其對應的保費也不得計入保險服務收入。新準則關于保險服務收入確認原則的調整將更真實反映保險公司的經營成果，更好地體現“保險姓?！?/span>，同時也與銀行等其他金融機構確認收入的原則保持一致。

5．改進合同服務邊際計量方式

原準則未明確合同服務邊際在初始確認后如何反映未來提供服務的變化，實務中絕大多數保險公司將當期作出的有利精算假設調整確認為當期利潤，導致當期利潤確認不合理，甚至存在通過濫用調整假設操縱利潤的風險。新準則要求保險公司在保險合同組初始確認時確定合同服務邊際，且合同服務邊際應在每個資產負債表日根據未來提供服務的變化進行調整，在后續提供服務的期間內攤銷。新準則的這一改進將更真實地反映合同服務邊際在后續期間的變化，有利于降低利潤操縱的空間，為財務報表使用者提供決策有用信息。

6．新增具有直接參與分紅特征的保險合同計量方法

原準則對具有直接參與分紅特征的保險合同的計量未作特別規定，導致現行會計實務未能適當體現此類保險合同的特征。新準則規定，對于具有直接參與分紅特征的保險合同，因投資收益率變動等金融假設變化引起的與未來服務相關的浮動收費現金流量變動額，應當調整合同服務邊際。這一特殊計量要求不同于新準則對不具有直接參與分紅特征的保險合同的相關會計處理規定，更能體現具有直接參與分紅特征的保險合同的實質，避免此類合同因金融假設變動導致保險公司當期利潤和凈資產的大幅波動。

7．規范分出再保險合同的會計處理

原準則區別分入業務和分出業務，對再保險合同作出了不同于原保險合同的會計處理規定。新準則統一了原保險合同和再保險合同的會計處理，明確規定除了準則特別規定的關于合同服務邊際確認等少數差異外，再保險合同適用與原保險合同相同的會計處理原則。同時，為保持分出再保險合同與對應的保險合同的會計匹配，新準則規定在計量分出再保險合同的履約現金流量和合同服務邊際時，需要考慮與對應的保險合同的關聯性，以更好地體現分出再保險合同用于彌補對應的保險合同未來賠付的商業實質。

8．優化財務報表列報

（1）新準則簡化了資產負債表項目，要求保險公司按照保險合同組合的余額分別列示保險合同負債和保險合同資產、分出再保險合同資產和分出再保險合同負債，更好地體現了保險合同的權利和義務。

（2）根據利潤驅動因素區分保險公司的保險服務業績和投資業績，并在利潤表中予以反映。

（3）新準則進一步強化了披露要求，使得保險公司的風險敞口、盈利能力和利潤來源等信息更加清晰透明。