《關于嚴格執行企業會計準則 切實加強企業2020年年報工作的通知》解讀

三、重點關注內容

（一）編制年報的主要依據

（二）施行的新準則

（三）新冠疫情帶來的特殊影響

（四）企業合并

（五）報表格式

（一）編制年報的主要依據

嚴格執行財政部發布的企業會計準則、企業會計準則解釋、企業會計準則應用指南、會計處理規定等有關規定。

（二）施行的新準則

為解決執行企業會計準則的企業在財務報告編制中的實際問題，規范企業財務報表列報，提高會計信息質量，2018年1月1日起分階段實施《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（財會〔2017〕8號）、《企業會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號）、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（財會〔2017〕14號）、《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）和《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）。

1．新收入準則

（1）依據

《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）

（2）履約義務發生時間

企業應當按照新收入準則相關規定，根據實際情況判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如屬于某一時段內履行的履約義務，相關收入應當在履約義務履行的期間內確認；如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務，應當在客戶取得相關商品或服務（以下簡稱商品）控制權的時點確認收入。企業不得通過隨意調整收入確認方法提早、推遲確認收入或平滑業績。

對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。

產出法：是根據能夠代表客戶轉移商品控制權的產出指標直接計算履約進度的，因此通常能夠反映履約進度；企業在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮具體事實和情況選擇能夠如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權的產出指標。

投入法：是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑盗?、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

【案例2】

“里程碑法”屬于“產出法”，通常采用“已達到的里程碑”這一產出指標來確定履約進度，里程碑節點比例確認收入常用于軟件開發、建筑設計等行業。企業應當分析合同中約定的不同里程碑節點是否能恰當代表履約進度，如果里程碑節點能恰當代表履約進度，則表明采用“已達到的里程碑”確定履約進度是恰當的。如：一項橋梁施工履約過程分為立項、設計、施工、初驗、終驗、交付六個里程碑節點，經行業專家測算進度比例為10%、10%、40%、15%、15%、10%。

如果企業在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉移了重大的商品控制權（如橋梁建設在初驗階段就已經向用戶轉移了商品控制權），則很可能表明采用“已達到的里程碑”確定履約進度是不恰當的，企業應當選擇其他產出指標或其他方法來確定履約進度，如重新測量實際完工進度、按控制權轉移時點確認收入等。

（3）區分主要責任人或代理人

當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。

企業在判斷是否控制商品時通常參考如下三個跡象：

1．企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；

2．企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；

3．企業有權自主決定所交易商品的價格。

企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個跡象僅為支持對控制權的評估（都是體現控制），不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。

（4）新舊收入準則銜接

首次執行新收入準則的企業，應當按照該準則的相關規定進行新舊銜接。企業首次執行新收入準則時新產生了應收賬款或合同資產的，相應的預期信用損失應當調整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調整。

2．新租賃準則

（1）依據

《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）

（2）租賃期間

企業確定租賃期時不僅應考慮不可撤銷的租賃期間，如果承租人合理確定將行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權，租賃期應包含不可撤銷租賃期間、續租選擇權涵蓋期間和終止租賃選擇權涵蓋期間。包含購買選擇權的租賃即使租賃期不超過12個月，也不屬于短期租賃。

（3）租賃資產改良支出

承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目。由租賃資產改良導致的預計復原支出按照《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第十六條處理，即：

第十六條 使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

……

（四）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。

（4）現金流量表

①企業償還租賃負債本金和利息所支付的現金，應當計入現金流量表中的籌資活動現金流出；支付的短期租賃付款額、低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，如果滿足《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第三十二條簡化處理條件的，應當計入經營活動現金流出，即：

第三十二條 對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。

作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當采用該方法。

②企業支付的預付租金和租賃保證金應當計入籌資活動現金流出，支付的短期租賃和低價值資產租賃相關的預付租金和租賃保證金，如果滿足《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）第三十二條簡化處理的，應當計入經營活動現金流出。

3．新金融工具準則

（1）依據

財政部于2017年先后印發了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（財會〔2017〕8號）、《企業會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號）、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（財會〔2017〕14號）、《企業會計準則第25號——保險合同》（財會〔2020〕20號），5項準則。

（2）充分加強過程管理和信用風險評估

①執行新金融工具相關會計準則的企業應當加強對準則實施過程的流程控制和動態管理，完善預期信用損失法的治理機制和管理措施，改進信用風險評估方法，及時、充分識別預期風險，按規定計提信用風險減值準備。

②預期信用損失法相關模型和參數的調整應當有理有據，反映預期信用風險變化，重要模型和關鍵參數的調整應有專家論證并報董事會審批。