《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2014）

【例 13】甲公司為某汽車生產廠商。2×13 年 1 月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司(構成業務)，向其持股 30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方(持有乙企業 70%股權)也以現金4 200 萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司(構成業務)的凈資產(資產與負債的差額，下同)賬面價值為 1 000 萬元。該業務的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司(業務)的公允價值 1 800 萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值 1 000 萬元之間的差額 800 萬元應全額計入當期損益。

投出或出售的資產不構成業務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易是指投資方向其聯營企業或合營企業投出或出售資產。逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資方出售資產。未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。

①對于投資方向聯營企業或合營企業技出或出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗)，投資方在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值;投資方因投出或出售資產給其聯營企業或合營企業而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營企業或合營企業其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方技出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13 年 11 月，甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為 10 年，凈殘值為 0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司 2× 13 年實現凈利潤為 1 000 萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。

本例中，甲公司在該項交易中實現利潤 300 萬元，其中的 60 萬元(300×20%)是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲公司應當進行以下會計處理：

借：長期股權投資——損益調整 [(10 000 000-3 000 000+25 000)×20%] 1 405 000

貸：投資收益 1 405 000

②對于聯營企業或合營企業向投資方投出或出售資產的逆流交易.比照上述順流交易處理。應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13 年，甲公司將其賬面價值為 400 萬元的商品以 320 萬元的價格出售給乙公司。2×13 年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司 2×13 年凈利潤為 1 000 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司在確認應享有乙公司 2×13 年凈損益時，如果有證據表明該商品交易價格 320 萬元其賬面價值 400 萬元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司應當進行以下會計處理：

借：長期股權投資——損益調整 (10 000 000×20%) 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

3. 被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

【例 16】A 企業持有 B 企業 30%的股份，能夠對 B 企業施加重大影響。當期 B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為 1200萬元，除該事項外，B 企業當期實現的凈損益為 6 400 萬元。

假定 A 企業與 B 企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時 B 企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當期及以前期間未發生任何內部交易。不考慮所得稅影響因素。

A 企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時：

借：長期股權投資——損益調整 19 200 000

——其他綜合收益 3 600 000

貸：投資收益 19 200 000

其他綜合收益 3 600 000

4. 取得現金股利或利潤的處理

按照權益法核算的長期股權投資，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。

5. 超額虧損的確認

長期股權投資準則規定，投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。

這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，投資方對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是，該類長期權益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。

按照長期股權投資準則的規定，投資方在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。另外，投資方在確認應分擔被投資單位的凈損失時，除應考慮長期股權投資及其他長期權益的賬面價值以外，如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按《企業會計準則第 13 號——或有事項》的規定確認預計將承擔的損失金額。

值得注意的是，在合并財務報表中，子公司發生超額虧損的，子公司少數股東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當沖減少數股東權益。

在確認了有關的投資損失以后，被投資單位以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益和長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”等科目投，貸記“投資收益”科目。

【例 17】甲企業持有乙企業 40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。2×12 年 12 月 31 日，該項長期股權投資的賬面價值為 4 000 萬元。2×13 年，乙企業由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年虧損 6 000 萬元。

假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。因此，甲企業當年度應確認的投資損失為 2 400 萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為1600 萬元。不考慮相關稅費等其他，因素影響。

如果乙企業 2×13 年的虧損額為 12 000 萬元，甲企業按其持股比例確認應分擔的損失為 4 800 萬元，但長期股權投資的賬面價值僅為 4 000 萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲企業應確認的投資損失僅為 4 000 萬元，超額損失在賬外進行備查登記;在確認了 4 000 萬元的投資損失，長期股權投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業賬上仍有應收乙企業的長期應收款 1 600 萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃，且在可預見的未來期間不準備收回(并非產生于商品購銷等日常活動)，則甲企業應進行以下會計處理：

借：投資收益 40 000 000

貸：長期股權投資——損益調整 40 000 000

借：投資收益 8 000 000

貸：長期應收款 8 000 000

6. 被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益：對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分別以現金 200 萬元、400 萬元和 400 萬元出資設立 D 公司，分別持有 D 公司 20%、40%、40%的政權。A 公司對 D公司具有重大影響，采用權益法對有關長期股權投資進行核算。D 公司自設立日起至2×12 年1 月1 日實現凈損益1000 萬元，除此以外，無其他影響凈資產的事項。

2×12 年 1 月 1 日，經 A、B、C 公司協商，B 公司對 D 公司增資 800 萬元，增資后 D 公司凈資產為 2 800 萬元，A、B、C 公司分別持有 D 公司 15%、50%、35%的股權。相關手續于當日完成。假定 A 公司與 D 公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發其他內部交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增資前，D 公司的凈資產賬面價值為 2 000萬元，A 公司應享有 D 公司權益的份額為 400 萬元(2 000×20%)。B 公司單方面增資后，D 公司的凈資產增加 800 萬元，A 公司應享有 D 公司權益的份額為 420 萬元(2 800×15%)。A 公司享有的權益變動 20 萬元(420-400)，屬于 D 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動。A 公司對 D 公司的長期股權投資的賬面價值應調增20 萬元，并相應調整“資本公積——其他資本公積”。

7. 投資方持股比例增加但仍采用權益法核算的處理投資方因增加投資等原因對被投資單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯營企業或合營企業時，投資方應當按照新的持股比例對股權投資繼續采用權益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，不調整長期股權投資成本;如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，應按該差額，調整長期股權投資成本和營業外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現金 2500 萬元向非關聯方購買 B 公司 20%的股權，并對 B 公司具有重大影響。當日，B 公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相等，均為 10 000 萬元。2×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期間，B 公司實現凈損益 2 000 萬元，除此以外，無其他引起凈資產發生變動的事項。2×13 年1 月 1 日，A 公司以現金 1200 萬元向另一非關聯方購買B 公司10%的股權，仍對 B 公司具有重大影響，相關手續于當日完成。當日，B 公司可辨認凈資產公允價值為 1.5 億元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次購買 B 公司股權時，應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值份額為 2 000 萬元(10 000 萬元×20%)，A 公司支付對價的公允價值為 2 500 萬元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日確認對 B 公司的長期股權投資的初始投資成本為 2 500 萬元，其中含 500 萬元的內含商譽。

借：長期股權投資——投資成本 25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

A 公司 2×13 年 1 月 1 日第二次購買 B 公司股權時，應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值份額為 1 500 萬元(15 000 萬元×10%)，A 公司支付對價的公允價值為 1200 萬元，A 公司本應調整第二次投資的長期股權投資成本為 1 500 萬元，并將 300 萬元的負商譽確認 300 萬元的營業外收入，然而，由于 A 公司第一次權益法投資時確認了 500 萬元的內含正商譽，兩次商譽綜合考慮后的金額為正商譽200 萬元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日確認的對第二次投資的長期股權投資的初始投資成本仍為 1 200 萬元，并在各查簿中記錄兩次投資各自產生的商譽和第二次投資時綜合考慮兩次投資產生的商譽后的調整情況。

借：長期股權投資 12 000 000

貸：銀行存款 12 000 000

七、 長期股權投資核算方法的轉換

(一)公允價值計量轉權益法核算

原持有的對被投資單位的股權投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加共同控制或重大影響的，在轉按權益法核算時，投資方應當按照金融工具確認和計量準則確定的原股權投資的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

然后，比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的，差額應調整長期股權投資的賬面價值，并計入當期營業外收入。

【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 萬元現金自非關聯方處取得 B 公司 10%的股權。A 公司根據金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200 萬元的現金自另一非關聯方處取得 B 公司 12%的股權，相關手續于當日完成。當日，B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 8 000 萬元，A 公司對 B 公司的可供出售金融資產的賬面價值 1 000 萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為 400 萬元。取得該部分股權后，按照 B 公司章程規定，A 公司能夠對 B 公司施加重大影響，對該項股權投資轉為采用權益法核算。

不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股權的公允價值為 1 000 萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為 1 200 萬元，因此 A 公司對 B 公司 22%股權的初始投資成本為 2 200 萬元。

A 公司對 B 公司新持股比例為 22%，應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額為 1 760 萬元(8 000 萬元×22%)。由于初始投資成本(2 200 萬元)大于應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額(1 760 萬元)，因此，A 公司無需調整長期股權投資的成本。

2×13 年 1 月 2 日，A 公司確認對 B 公司的長期股權投資，進行會計處理如下：

借：長期股權投資——投資成本 22 000 000

資本公積——其他資本公積 4 000 000

貸：可供出售金融資產 10 000 000

銀行存款 12 000 000

投資收益 4 000 000

(二)公允價值計量或權益法核算轉成本法核算

投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的權益性投資，或者原持有對聯營企業、合營企業的長期股權投資，因追加投資等原因，能夠對被投資單位實施控制的，應按本指南有關企業合并形成的長期股權投資的指引進行會計處理。

(三)權益法核算轉公允價值計量

原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則對剩余股權投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之目的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原采用權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期損益。

【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，對該股權投資采用權益法核算。2×12 年 10 月，甲公司將該項投資中的 50%出售給非關聯方，取得價款 1 800 萬元。相關手續于當日完成。

甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售企融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 3 200 萬元，其中投資成本 2 600 萬元，損益調整為 300 萬元，其他綜合收益為 200 萬元(性質為被投資單位的可供出售金融資產的累計公允價值變動)，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為 100 萬元。剩余股權的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下：

1. 確認有關股權投資的處置損益。

借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權投資 16 000 000

投資收益 2 000 000

2. 由于終止采用權益法核算，將原、確認的相關其他綜合收益全部轉入當期損益。

借：其他綜合收益 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

3. 由于終止采用權益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部轉入當期損益。

借：資本公積——其他資本公積 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

4. 剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為 1 800 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產 18 000 000

貸：長期股權投資 16 000 000

投資收益 2 000 000

(四)成本法轉權益法

因處置投資等原因導致對被投資單位由能夠實施控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

然后，比較剩余長期股權投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的，在調整長期股權投資成本的同時，調整留存收益。

對于原取得投資時至處置投資時(轉為權益法核算)之間被投資單位實現凈損益中投資方應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已宣告發放的現金股利和利潤)中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益;在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益;除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積(其他資本公積)。長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照長期股權投資準則規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和所有者權益其他變動的份額。

【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股權，能夠對 B 公司實施控制。2×12 年 11 月 6 日 A 公司對 B 公司的長期股權投資的賬面價值為 60 00 萬元，未計提減值準備，A 公司將其持有的對 B 公司長期股權投資中的 1/3 出售給非關聯方，取得價款 3 600 萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為 16 000 萬元。相關手續于當日完成，A 公司不再對 B 公司實施控制，但具有重大影響。A 公司原取得B 公司 60%股權時，B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 9 000 萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自 A 公司取得對 B 公司長期股權投資后至部分處置投資前，B 公司實現凈利潤 5 000 萬元。其中，自 A 公司取得投資日至 2×12 年年初實現凈利潤 4 000 萬元。

假定 B 公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B 公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。A 公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。不考慮相關稅費等其他，因素影響。本例中，在出售 20%的股權后，A 公司對 B 公司的持股比例為 40%，對 B 公司施加重大影響。對 B 公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。有關會計處理如下：

1. 確認長期股權投資處置損益。

借：銀行存款 36 000 000

貸：長期股權投資 20 000 000

投資收益 16 000 000

2. 調整長期股權投資賬面價值。

剩余長期股權投資的賬面價值為 4 000 萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額 400 萬元(4 000-9 000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實現的凈損益為 1 600 萬元(4 000×40%)，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益;處置期初至處置日之間實現的凈損益 400 萬元，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。企業應進行以下會計處理：

借：長期政權投資 20 000 000

貸：盈余公積 1 600 000

利潤分配——未分配利潤 14 400 000

投資收益 4 000 000

(五)成本法核算轉公允價值計量

原持有的對被投資單位具有控制的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表決權股份，能夠對乙公司實施控制，對該股權投資采用成本法核算。

2×12 年 10 月，甲公司將該項投資中的 80%出售給非關聯方，取得價款 8 000萬元。相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 8 000 萬元，剩余股權投資的公允價值為 2 000 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下：

1. 確認有關股權投資的處置損益。

借：銀行存款 80 000 000

貸：長期股權投資 64 000 000

投資收益 16 000 000

2. 剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為 2 000 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產 20 000 000

貸：長期股權投資 16 000 000

投資收益 4 000 000