北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第7號--對上市公司環境、社會及管治報告[ESG報告]實施的工作

近年來，隨著香港聯交所《環境、社會及管治報告指引》，及國資委、上交所、深交所等相關合規要求的出臺，越來越多的上市公司已陸續披露其環境、社會及管治報告(以下簡稱“ESG報告”)、企業社會責任報告或可持續發展報告。這三種報告所參考的標準或者指引有所區別，但整體內容比較接近。本文僅以ESG報告為例進行介紹。總體來看，ESG報告披露質量正在逐步提高，但也有為數不少的ESG報告質量仍不盡人意，特別是數據披露方面仍存在較大問題。目前，境內外會計師事務所已普遍針對上市公司ESG報告開展獨立鑒證，依據ISAE 3000(《國際鑒證業務準則第3000號(修訂版)—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》)標準實施鑒證程序并出具鑒證意見。注冊會計師實施鑒證時，需對數據編報基礎、鑒證程序和出具管理建議書等方面給予充分的關注，以保證鑒證工作有效開展，使之符合ISAE 3000的要求。開展ESG報告鑒證，可幫助上市公司提高信息披露質量，增加報告公信力和利益相關方信心。上市公司亦可參考鑒證的思路和標準準備并匯報其ESG信息，這對于提升ESG數據質量具有重要意義。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人士在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及的審計時間、范圍和程度等，會計師事務所及相關從業人員在執業中需結合實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對目前ESG報告存在的主要問題，對ESG報告鑒證業務的關注重點，北京注協國際業務專業技術委員會做出如下提示：

一、境內上市公司[1]ESG報告存在的主要問題

(一)ESG報告概述

1.監管要求

目前，各級監管部門正不斷通過制定相關指引或發布監管文件，逐步加強對ESG報告的披露要求。不斷提高的監管要求不僅促使越來越多的企業開始披露ESG報告，同時也對報告披露質量提出更高要求、帶來更大挑戰。

目前實施的具體監管要求如下所示：

監管機構相關政策法規及要求

國資委·         2007年12月29日發布《關于中央企業履行社會責任的指導意見》，確定中央企業履行社會責任的主要內容并提出社會責任報告制度。

中國證監會·         2002年發布《上市公司治理準則》，并于2018年進行了修訂，鼓勵上市公司應當依照法律法規和有關部門的要求，披露履行社會責任相關情況；

·         2018年9月下發《關于召開上市公司ESG報告座談會的通知》，討論上市公司ESG報告編制相關工作。

上海證券交易所·         要求"上證公司治理板塊"樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司在披露年報的同時披露公司履行社會責任的報告；

·         鼓勵上市公司在社會責任報告中披露每股社會貢獻值并聘請第三方驗證公司審驗履行社會責任的情況；

·         發布《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》及《公司履行社會責任的報告》編制指引，指導企業編制社會責任報告。

深圳證券交易所·         2006年9月25日發布《上市公司社會責任指引》；

·         要求納入“深圳100指數”的上市公司按照《上市公司規范運作指引》等相關規定披露社會責任報告；

·         鼓勵其他公司披露社會責任報告并鼓勵上市公司聘請獨立第三方對社會責任報告出具鑒證意見。

香港聯合交易所·         2015年發布主板上市規則附錄二十七《環境、社會和管治報告指引》(以下簡稱“ESG指引”)要求所有聯交所上市公司每年發布《ESG報告》；

·         2019年5月刊發關于檢討ESG指引及相關《上市規則》條文的咨詢文件，對上市公司ESG報告披露做出進一步規定，包括鼓勵上市公司對ESG報告開展獨立驗證。

2.發展趨勢

隨著ESG報告關注度的不斷上升，除香港聯交所上市公司被強制要求披露ESG報告外，在中國內地上市的企業也紛紛開始主動編寫和披露ESG報告，報告總體披露數量呈快速上升趨勢。越來越多的企業將ESG報告的編制和發布作為企業管理的重要環節，以回應利益相關方的要求和期望，強化企業社會責任實踐，提升企業社會形象及商業價值。同時，企業ESG報告的外部鑒證已成為全球趨勢。2015年，全球收入最高的250家企業 (G250公司) 中有近三分之二 (63%)的公司對企業社會責任信息進行獨立鑒證。2018年，英國富時100指數(FTSE 100)的指標股上市公司中有65%獲得了獨立鑒證。

在中國A股上市公司中，經第三方機構(如會計師事務所、認證機構等)根據鑒證準則獨立鑒證的社會責任報告數量也在逐年遞增。越來越多的企業正在或考慮聘請獨立機構對報告實施外部鑒證，以提高報告公信力，改善披露質量，增強數據可靠性。

(二)ESG報告披露中存在的主要問題

從監管機構要求看，上市公司披露ESG報告將逐步成為常態。但從近幾年已披露的報告看，報告質量良莠不齊。如何提高ESG報告披露質量，已成為關注重點。目前，ESG報告披露中存在的主要問題包括以下幾個方面：

1.數據披露質量難以保證

部分企業的報告內容以分享案例為主，缺乏對企業有實質性影響的關鍵數據和信息的披露，從某種程度上導致企業的ESG報告成為了“案例分享”報告。具體表現為以下幾種情況：

(1)數據披露不完整，且沒有對未披露數據的原因進行解釋說明。

(2)缺少統一的數據統計口徑，數據的一致性與連貫性難以保證，導致數據缺乏可比性。

(3)披露內容缺乏平衡性，對于企業ESG表現缺乏客觀的陳述，僅宣揚企業在環境和社會領域的成就和貢獻，未陳述存在的問題和不足。

(4)披露形式上，雖然報告中說明參考了國際指引，例如全球報告倡議組織GRI標準等，但是對標準要求的實質性、平衡性等原則的應用尚欠缺。

2. 重要議題的評估缺乏利益相關方參與

大部分企業與自身重要利益相關方溝通工作沒有制度化開展，ESG議題重要性評估尚未體系化和標準化。上市公司普遍存在未能有效識別利益相關方期望并有效披露ESG重要議題的問題，導致很多上市公司ESG報告中所披露的信息與利益相關方所關注的內容關聯度低，影響了報告的價值和意義。

3. ESG數據收集統計流程缺乏內部控制

由于缺乏對ESG報告披露嚴謹性的充分認知，國內多數上市公司目前尚未建立系統完善的ESG數據統計制度及收集流程，造成披露信息并未經過嚴格的質量控制且難以追溯信息來源。由于未對披露的ESG數據進行有效的外部鑒證，ESG信息披露較為隨意，數據質量不高，無法滿足企業管理者及各利益相關方對ESG報告的期望。

二、對上市公司ESG報告實施鑒證的作用

(一)ESG報告鑒證的概念

報告鑒證業務是指“鑒證服務提供方就某個鑒證對象(例如可持續發展報告/社會責任報告/ESG報告[2]中披露的關鍵數據)依據鑒證工作準則陳述一個結論，用以增強除了該對象責任方以外的預期使用者對該鑒證對象產出結果的信任程度。”[3]

ESG報告鑒證工作的目的是通過對報告數據(環境類、社會類數據等定量信息)進行鑒證，使得報告使用者對報告中披露的信息有更強的信任度。與財務審計或審閱類似，ESG報告的鑒證同樣基于共同的可被接受的標準，即編報基礎來評估和測量鑒證對象。

(二)實施ESG報告鑒證的執業標準

目前，會計師事務所對ESG報告的鑒證主要采用的是《國際鑒證業務準則第3000號(修訂版)—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，即ISAE 3000。ISAE 3000作為對非財務信息鑒證最重要的準則，在境內外審計審閱以外的其他鑒證業務中被廣泛采用。

(三)實施ESG報告鑒證的流程

鑒證服務提供方(即會計師事務所)與被鑒證單位討論確定鑒證工作范圍，依據ISAE 3000的標準對上市公司選定的關鍵ESG信息是否按照編報基礎編制出具有限保證[4]意見，并提供獨立鑒證報告和管理建議書，是目前境內外注冊會計師廣泛采用的鑒證流程。

(四)有效開展ESG報告鑒證的作用

1.以鑒證的標準來指導ESG數據和文字信息披露

注冊會計師對企業ESG報告實施的鑒證工作，能夠直接幫助上市公司熟悉ESG數據編制的基本要求，理清數據和文字信息的收集流程，幫助企業提高ESG數據和信息管理能力。隨著會計師事務所文件收集、數據分析、抽樣檢查等鑒證工作的實施，上市公司可以在鑒證過程中學習ESG數據收集、統計核算和復核校對等應予關注的環節，使其能夠以鑒證的思維和要求準備ESG數據和文字信息。

2.提高企業聲譽，提升公司價值

鑒證工作確保了企業披露信息的準確性、完整性和可靠性，能夠增加公眾對企業ESG表現的信任，提升企業的商譽價值。

3.提高公司競爭優勢，吸引投資者關注

眾多投資者、評級機構及其他數據分析機構在作出投資決策或評級時將ESG報告作為重要參考依據，經過鑒證的ESG數據和信息相對于未經鑒證的更加可靠、準確和完整。優質的信息披露從側面反映出企業優秀的信息管理水平，從而幫助企業獲得投資者的認可。

4.增加公司董事會和高管層參與度

由于ESG管理在公司戰略、績效和聲譽方面的重要性日益提高，鑒證工作能夠促進上市公司建立相關制度和流程，提高董事會和高級管理層對ESG工作的參與度。

5.促進利益相關方溝通

ESG報告可以作為與企業利益相關方持續對話的基礎材料。由于鑒證過程可能涉及公司利益相關方參與過程，和對其重要議題的回顧，鑒證工作能夠幫助加強與利益相關方的溝通，提升對利益相關方關注議題的理解。

6.完善并強化公司內部報告和管理體系

鑒證工作能夠幫助企業復核其內控體系是否設計嚴謹、控制活動是否有效實施，并通過管理建議書分析企業在ESG管理工作中存在的缺陷和問題，提出必要的改善措施和管理建議。通過鑒證工作的實施和管理建議書的總結，能夠使企業確立更加明確的數據和信息編報基礎，理清數據、信息收集流程中的缺陷和問題，建立ESG信息管理意識，完善管理漏洞，從而幫助公司規避相關風險。

三、境內上市公司ESG報告鑒證業務的關注重點

(一)數據編報基礎

數據編報基礎是對數據收集的范圍和口徑的清晰界定，是ESG報告編制的重要基礎之一，也是實施報告鑒證工作的必需條件。根據ISAE 3000的要求，恰當的數據編報基礎應該具備以下特征：

特征特征說明

相關性鑒證對象信息應有助于目標讀者的決策

完整性不能遺漏可能影響目標讀者決策的因素

可靠性對鑒證對象的衡量和評估應保持一致性

中立性不偏不倚，保持客觀

易懂性確保目標用戶能讀懂理解編報基礎

此外，根據ISAE 3000的要求，目標讀者應有途徑獲取編制基礎，以幫助其了解鑒證對象是如何被評估的。

(二) 鑒證程序實施

ESG報告的鑒證工作包括三個基本階段: 項目計劃階段、項目實施階段和出具鑒證報告。

1.項目計劃階段

項目計劃階段，即通過員工訪談及現場調研，初步了解并評估公司ESG報告所執行的標準、流程及相關內部控制和ESG數據的質量情況，依據評估結果，確定鑒證的目的、對象、內容及具體工作范圍,并根據鑒證對象、內容及范圍向被鑒證單位說明工作標準，并與被鑒證單位討論確定工作時間安排和人員安排。此外，還需根據風險評估的情況確定鑒證工作的總體重要性水平、實際執行的重要性水平、明顯微小錯報臨界值等。

2.項目實施階段

項目實施，即依據ISAE 3000標準，對選取的ESG數據實施有限保證的鑒證程序。

鑒證程序包括但不限于：詢問相應ESG數據負責人員，以了解數據信息的來源、口徑、收集頻率、管理方法、相關責任部門與崗位及收集審核流程；現場觀察ESG數據收集系統，并檢查相應文件，以核實相應ESG數據的產生及收集流程與詢問結果是否相一致；根據臺賬記錄進行重新計算，并根據ESG數據的性質，決定是否需要對其進行合理性測試；根據各ESG數據的風險評估結果，確認樣本規模并進行抽樣，將抽樣數據與獲取的支持性文檔或原始憑證進行檢查核對；通過媒體、互聯網和其它渠道確認報告內容的可靠性；利用專家的工作；根據上述程序的實施結果，對于ESG數據是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險形成有限保證鑒證結論。

需說明的是，作為有限保證鑒證，只有在注冊會計師認為有理由相信某事項對按照編報基礎編制的年度ESG報告存在重大影響或存在舞弊的情況下，才會實施追加或更為廣泛的程序。

3. 出具鑒證報告

上述鑒證程序完成后，注冊會計師將根據獲取的充分、適當的鑒證證據形成有限保證的鑒證結論，并出具獨立鑒證報告。

(三)管理建議書

管理建議書，是指注冊會計師實施鑒證程序后，向上市公司管理層陳述鑒證過程中發現的問題，判別問題重要性程度并提出改進意見的書面總結。管理建議書和獨立鑒證報告，是會計師事務所實施鑒證工作后的兩個產出物。

管理建議書中例示的發現，不僅包括某項數據缺失或錯報等微觀層面的具體發現，也包括公司治理、制度及流程等宏觀層面發現的問題。如未建立ESG管理方針、策略和組織架構，無議題實質性分析，數據匯報責任不明，匯報流程、記錄不清晰等，管理建議書能有效幫助上市公司管理層了解其ESG報告及管理中存在的問題及其重要性程度，并對其及時作出調整改善給出相應改進建議。

長遠來看，管理建議書可以向管理層提示目前境內外投資者普遍關注的ESG議題和發展趨勢，以幫助其規避重大ESG風險。

[1] 境內上市公司，指中國境內的上市公司，含在A股、H股及其他國家上市的公司。

[2] 可持續發展報告、社會責任報告鑒證工作與ESG報告鑒證工作原理和流程基本相同，后文僅以ESG報告進行說明。

[3] 鑒證業務國際框架，IAASB

[4] 可持續發展報告、社會責任報告鑒證工作與ESG報告鑒證工作原理和流程基本相同，后文僅以ESG報告進行說明。

北京市注冊會計師協會

2019年12月18日