（1993年12月修訂）

    目的

    本號準則旨在對企業合并的會計處理作出規定。

    本號準則既包括一個企業購買另一個企業的情況，也包括在不能認定購買者時股權聯合的少數情況。購買的會計處理涉及到確定購買的成本，將成本在被購買企業的可辨認資產和負債中進行分配，以及對在購買時或其后產生的商譽或負商譽進行會計處理。其他的會計問題包括對少數股權金額的確定，對發生在一段時期的購買成本或可辨認資產和負債的隨后變化的會計處理，以及揭示的要求。

    范圍

    1.本號準則適用于企業合并。

    2.本號準則代替于1983年批準的國際會計準則第22號企業合并會計.

    3.企業合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規、稅收或其他原因來決定。它可能涉及一個企業購買另一個企業的股權，或對另一個企業的凈資產的購買。它可以通過發行股票或轉讓現金、現金等價物或其他資產來實施。這種交易可以在參加合并的企業的各股東之間或企業與另一個企業的股東之間進行。企業合并可能涉及建立新企業來控制參加合并的企業、將一個或若干個參加合并的企業的凈資產轉讓給另一個企業、或者將一個或若干個參加合并的企業解散。當交易的實質與本號準則的企業合并的定義一致時，無論采用哪種特定結構的合并，本號準則所包括的會計處理和揭示要求都將適用。

    4.企業合并可能形成購買企業是母公司、被購買企業是購買者的附屬公司的母子關系。在這種情況下，購買者應將本號準則運用于合并財務報表。購買者將其在被購買企業中的權益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財務報表中（見國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計）。

    5.企業合并可能涉及購買其他企業的凈資產，包括商譽，而不是購買其他企業的股份。這種企業合并不會導致母子公司關系。在這種情況下，購買者將本號準則運用到其自身的財務報表中，從而也運用于合并財務報表中。

    6.企業合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是兩個公司之間按下列任何一種方法兼并：

    （1）一個公司的資產和負債轉讓給另一個公司，前者解散；

    （2）兩個公司的資產和負債均同時轉讓給一個新公司，兩個原來的公司解散。

    許多法定兼并作為集團重整或重組的一部分，并不適用本號準則。因為它們是在共同控制下進行的企業之間的交易。但是，導致兩個公司成為同一個集團的成員的企業合并，應按本號準則的要求在合并財務報表中作為購買或股權聯合處理。

    7.除第5段所說明的情況外，本號準則不適用母公司單獨的財務報表。不同的國家應按不同的報告慣例編制單獨的財務報表，以滿足各種需要。

    8.本號準則不適用：

    （1）在共同控制下企業之間的交易。

    （2）在合營企業中的權益（見國際會計準則第對號合營中權益的財務報告）以及合營企業的財務報表。

    定義

    9.本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義：

    企業合并，是指一個企業與另一個企業聯合，或取得對另一個企業的凈資產的控制權和經營權，從而將各單獨的企業組成一個經濟主體。

    購買，是一種企業合并的形式，在這種企業合并中，由一個企業，即購買方，通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式來獲得對另一個企業，即被購買方的凈資產的控制權和經營權。

    股權聯合，是一種企業合并的形式，在這種企業合并中，參加合并的企業的股東聯合控制了它們全部的或實際上是全部的凈資產和經營，以達到繼續共同分擔合并后主體的風險和利益，因此，任何一方都不能認定為是購買方。

    控制，是指控制企業的財務和經營政策，以從其活動中獲得利益的權利。

    母公司，是擁有一個或多個附屬公司的企業。

    附屬公司，是被另一個企業（即母公司）控制的企業。

    少數股權，是附屬公司凈經營成果和凈資產的一部分，它們所應歸屬的股權，既不由母公司直接擁有，也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。

    公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。

    購買日，是指將按購買方對凈資產和經營的控制權實際上轉讓給購買方的日期。

    企業合并的性質

    10.在對企業合并的會計處理上，購買實際上并不同于股權聯合，這種交易的實質需要在財務報表中反映出來。因此，對每一種合并應采用不同的會計方法。

    購買

    11.實際上，在各種企業合并中，一個參加合并的企業只有控制了其他參加合并的企業，才能辨認誰是購買方。當一個參加合并的企業控制了另一個參加合并的企業半數以上的表決權時，即可認為獲得了控制權，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權不構成控制。即使一個參加合并的企業不能獲得另一個參加合并的企業半數以上的表決權，但作為企業合并的結果，一個參加合并的企業獲得了以下的權力時，仍有可能被確認為是購買方：

    （1）通過與其他投資者的協議，獲得了對另一個企業一半以上的表決權的權利；

    （2）通過法律或協議，獲得了決定另一個企業財務和經營政策的權利；

    （3）有權任命或解除另一個企業的董事會或類似的決策團體的大多數成員的權利；

    （4）獲得了在另一個企業的董事會或類似的決策團體的會議中大多數投票權的權利。

    12.盡管有時難以確認購買方，但常常有跡象表明購買方的存在，例如：

    （1）其中一個企業的公允價值遠遠大于其他參加合并的企業。在這種情況下，較大的企業為購買方；

    （2）企業合并以現金交換有表決權的普通股來實現。在這種情況下，放棄現金一方為購買方；

    （3）企業合并使一個企業的管理當局能夠控制合并后企業管理人員的選用。在這種情況下，控制企業為購買方。 反向收購

    13.有時，一個企業獲得了另一個企業的股份的所有權，但作為交易的一部分而發行了足夠的有表決權的股票作為出價，結果使得對被合并的企業的控制權轉給了其股票已被購買的企業的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說，發行股票的企業可能被視為母公司或連續企業，但現在控制被合并的企業的股東的企業才是購買方，享受在第11段中所說的表決權或其他權利。發行股票的企業被認為已被另外的企業所購買；后者被認為是購買方，并且應將購買法運用于發行股票的企業的資產和負債中。

    14.在例外情況下，可能無法辨認購買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的企業的股東簽訂一項本質上平等的協議，共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營。此外，各參加合并的企業的管理當局共同參與合并后主體的管理。其結果是各參加合并的企業的股東共同分擔合并后主體的風險和利益。這種企業合并應作為股權聯合來予以核算。

    15.若參加合并的企業之間不能實質上平等地交換有表決權的股票，共同分擔風險和利益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業的有關所有者權益，從而使它們在合并后企業中的相關風險和利益被保留并使各方的決策權力得到保護。但是，為了使股票的平等交換有效，對于一個參加合并的企業的股份所附帶的權利，不能有重大的減少，否則該企業的影響將被削弱。

    16.為了達到共同分擔合并后主體的風險和利益的目的：

    （1）各參加合并的企業的有表決權的普通股，如果不是全部，至少也是大多數需參加交換或聯營；

    （2）一個企業的公允價值，應與其他企業沒有重大的差異；

    （3）在合并之后，每個企業的股東應在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權和股份。

    17.在出現以下情況時，會減少共同分擔合并后主體的風險和利益的可能性，而辨認購買方的可能性則可以增加：

    （1）各參加合并的企業的公允價值的相對降低，參與交換的有表決權的普通股的百分比減少。

    （2）財務安排使某一股東團體相對于其他股東處于相對優勢地位，而這種安排可能在合并前或合并后起作用。

    （3）一方在被合并主體中的權益的份額，依其以前所控制的業務在企業合并后如何經營而定。

    購買

    購買的會計

    18.購買形式的企業合并，應采用本號準則第20－60段中所述的購買的會計方法予以核算。

    19.采用購買法，使得購買企業的核算與購置其他資產的核算相類似。既然一項購買涉及到通過轉讓資產、發生負債或發行資本的交易，來交換對另一個企業的凈資產和經營的控制權，采用購買法是恰當的。購買法以成本為基礎來記錄購買，并且根據購買所依據的交易來確定其成本。 購買日期

    20.從購買日期開始，購買方應：

    （1）將被購買方的經營成果合并到損益表中；

    （2）在資產負債表中，確認被購買方的資產和負債以及因購買產生的任何商譽或負商譽。

    21.購買日期，就是對被購買方的凈資產和經營的控制權實質上轉讓到購買方的日期，并且是購買法開始運用的日期。從購買日期開始，也就是從對被購買方的控制權實質上轉讓到購買方的日期開始，被購買企業的經營成果即應包括在購買方的財務報表中。實際上，購買日期是購買方有權控制企業的財務和經營政策，以便從其業務活動中獲取利益的日期。只有當保護相關各方的權益的所有必須條件均被滿足時，才能認定控制權已讓給了購買方。但是，在控制權實際上轉讓之前，并不需要根據法規結束或完成交易。在評價控制權是否實際轉移時，需要考慮購買的性質。 購買的成本

    22.一項購買應按其成本進行核算，該成本即為所支付的現金或現金等價物的金額，或者是在交易發生日，購買方為了取得對其他企業凈資產的控制權而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。

    23.當購買涉及一項以上的交易時，購買的成本為各單項交易的成本的合計數。如購買是分階段達成的，區分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日開始，那么，應采用在每一個交易日期確定的成本或公允價值的資料。

    24.所放棄的貨幣性資產和所發生的負債應以它們在交易日的公允價值計量。當購買的價款的結算推遲時，購買的成本應為在考慮了結算中可能發生的任何溢價或折價以后該購買價款的現值，而不是應付款的名義價值。

    25.在確定購買的成本時，購買方所發行的有價證券，如果不是由于市場過于動蕩或狹小而使市價不可靠，應以其公允價值，即交易當日的市價來計量。當在特定日期的市場價格不可靠時，則應考慮宣告購買條款的前后適當期間的價格波動的影響。當市場不可靠或者沒有牌價時，購買方所發行的證券的公允價值應參照其在購買方企業的公允價值中所占股份的份額，或是參照其在被購買企業的公允價值中的股份的份額，按照兩者之中較明顯的一個確定。以現金代替證券支付給被購買企業的股東的購買價款也可能作為所放棄的公允價值的依據。購買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應加以考慮，獨立的估價可以用作確定已發行證券的公允價值的輔助手段。

    26.除了購買價款以外，購買方可能會發生與購買有關的直接費用。包括注冊費用、發行權益證券費用，以及為購買而支付給會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業務費用。一般管理費用，包括維持一個收購部門的費用，以及其他不能直接歸屬于此項特殊購買的核算范圍的費用，均不應包括在購買的成本中，而應在發生時作費用處理。

    可辨認資產和負債的確認

    27.所購買的單項資產和負債應在購買日單獨予以確認，如果：

    （1）有關的未來經濟利益可能流入或流出購買方；

    （2）對購買方來說，其成本或公允價值可以進行可靠的計量。

    28.符合第27段確認標準的購入資產或負債在本號準則中被描述為可辨認資產和負債。購入的不符合確認標準的資產和負債，對購買所形成的商譽或負商譽的金額會產生綜合的影響，因為商譽和負商譽是在確認了可辨認資產和負債以后由剩余成本所決定的。

    29.在購買方已獲得控制權的可辨認資產和負債中，可能包括了以前在被購買方的財務報表中未曾確認的資產和負債。這也許是因為在購買之前，它們并不具備確定的條件。例如，由于購買方賺得了足夠的應稅收益，被購買方的應稅損失所形成的稅收上的好處便具備了確認資產的條件。

    30.在購買日需確認的資產和負債也可能包括由于購買所產生的資產和負債。例如，購買方為完成購買，可能承擔被購買方的員工在購買前提供的勞務而應付的勞務費。但采用確認標準不允許為未來經營損失提取準備。

    購買成本的分配基準處理方法

    31.根據第27段確認的資產和負債，應按以下兩項的合計數加以計量：

    （1）交易日購人的可辨認資產和負債的公允價值（以購買方從交易中獲得股權的份額為限）；

    （2）少數股東在附屬公司的資產和負債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽或負商譽均應按本號準則予以核算。

    32.購買成本應分攤到根據第27段確認的資產和負債中，分攤時可參考其在交易日的公允價值。但是，購買成本只是與購買方所購買的可辨認資產和負債的百分比有關。因此，當購買方求購入另一企業所有的股份時，所產生的少數股權應按少數股東占附屬公司凈資產在收購前的帳面金額的比例來列示。這是因為少數股東所占的比例并不構成實現交易的一部分。

    所允許的備選處理方法

    33.根據第27段確認的可辨認資產和負債，應按其在購買日的公允價值加以計量。任何商譽或負商譽應按本號準則的要求予以核算。少數股權應按少數股東占根據第27段確認的資產和負債的公允價值中的比例來列示

    34.根據這一方法，不論購買方是否獲得了另一企業全部或部分的資本，或是否直接購買了資產，購買方已獲控制權的可辨認凈資產，應按其公允價值來列示。因此，少數股權也應按少數股東在附屬公司可辨認凈資產的公允價值中所占的比例來列示。

    逐次購買股份

    35.一項購買可以涉及一項以上的交易，分階段逐次在股票交易所進行購買，就是這種例子。在此情況下，每一筆重大交易都應分別處理，以便確定購入的可辨認資產和負債的公允價值，以及由此產生的任何商譽或負商譽的金額。這樣，可以在每一重要的階段，將各項投資的成本與購買方在所購買的可辨認資產和負債的公允價值中所占股權的比例逐步進行比較。

    36.當通過逐次購買的方式來完成一項購買時，每一個交易日的可辨認資產和負債的公允價值可能不同。如果與一項購買有關的所有可辨認資產和負債均在逐次購買股票時以公允價值重新表述，與購買方以前擁有的股權相關的任何調整都是進行價值重估，并應按此進行核算。

    37.在符合一項購買的條件之前，一項交易可能符合作為對聯營企業的投資的條件，并按照國際會計準則第28號對聯營企業投資的會計以權益法進行核算。如果是這樣，自權益法開始運用之日起，即應確定所購買的可辨認資產和負債的公允價值以及確認所產生的商譽或負商譽。如該項投資以前不符合作為一項聯營企業的條件時，應在每一個重要價款的日期確定可辨認資產和負債的公允價值，并從購買之日起，確認商譽和負商譽。

    確定所購買的資產和負債的公允價值

    38.在一項購買中所購買的可辨認資產和負債的公允價值，可以參考購買方對其預期的用途來確定。一項資產的預期用途一般與該資產的現行用途一致，除非該資產可能用于其他目的。如果一項資產打算另作他用并且已作了相應的估價，則其他相關資產也應在一致的基礎上進行估價。如果準備對被購買方的一項資產或業務分部進行處理時，在決定公允價值時應將此因素考慮在內。

    39.用于確定所購買的資產和負債的公允價值的一般指導原則如下：

    （1）有價證券，按其現行市場價值確定；

    （2）非有價證券，按估計價值確定，可參考具有類似特征的其他企業的可比證券的一些特性，如市盈率、股利率和預期增長率等；

    （3）應收帳款，按恰當的現行利率計算的應收金額的現值來確定，必要時，可減去壞帳準備及收帳費用。但是，當短期應收帳款的名義金額與貼現金額之間的差異不大時，對短期應收帳款不要求按貼現計算；

    （4）存貨；

    ①產成品和商品以銷售價格減去銷售費用和參照同類產成品和商品的利潤，而為購買方的銷售工作建立的合理利潤額來確定；

    ②在產品以其產成品的銷售價格減去到完工所需發生的費用、銷售費用和參照同類產成品的利潤，為完工和銷售工作建立的合理的利潤額來確定；

    ③原材料根據現時重置成本來確定。

    （5）土地和建筑物：

    ①用于現行用途的，按現行用途的市場價值來確定；

    ②用于其他用途的，按預期用途的市場價值來確定；

    ③用于銷售或為未來銷售持有而非自用的，按可變現凈值來確定。

    （6）廠房和設備：

    ①將使用的，按評估所確定的市場價值來確定。如果因為廠房和設備的特殊性質，或者因為除了作為持續經營的一部分外極少銷售，以致沒有市場價值的證明時，應按它們折舊后的重置成本來確定；

    ②臨時使用的，按類似生產能力的現時重置成本與可變現凈值孰低來確定；

    ③用于銷售或為未來銷售持有而不是自用的，按可變現凈值來確定。

    （7）諸如專利權和許可證的無形資產，按估計價值來確定；

    （8）在規定退休金的計劃中的凈資產或債務，按承諾的退休金的保險統計現值扣除任何計劃中的資產的公允價值后的余額來確定。但只有當某項資產在將來可能為企業所用時，才能加以確認；

    （9）納稅資產和負債，按根據凈損益計算的應稅損失所形成的納稅利益或應付稅款的金額來確定，它們是從企業購買形成的合并主體或集團的角度來估計的。在考慮將可辨認資產和負債以其公允價值來重新表述對納稅的影響之后，再確定納稅資產或負債；

    （10）應付帳款和應付票據、長期債務、負債、應計項目及其他應付款項，按用恰當的現行利率對在解除債務時將支付的金額加以貼現后的現值來確定。但是當短期負債的名義金額與貼現金額的差異不大時，可不要求按貼現計算；

    （11）不利的合同，以及購買時意外發生的工廠停工費用，按用恰當的現行利率對在解除債務時將支付的金額加以貼現后的現值來確定。

    以上某些指南假定公允價值可以通過使用貼現計算來確定。當指南未提及使用貼現計算時，在確定可辨認資產和負債的公允價值過程中可能使用也可能沒有使用貼現計算。

    購買產生的商譽

    40.購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益的部分，應作為商譽并確認為一項資產。

    41.購買產生的商譽代表了購買方預期取得未來經濟利益而發生的支出。未來經濟利益可能由于購買的可辨認資產的協同作用而形成，也可能形成于某些資產，這些資產在單個考慮時，并不符合在財務報表中加以確認的標準，但購買方在購買時卻準備為之發生支出。

    42.商譽應在其使用年限中通過確認為合用的方式予以攤銷，商譽攤鉗應使用直線法，除非在某種情況下，其他的報用方法可為合適。如鉆抽不應超過五年，除非超過五年更為恰當，但最長不得超過從購買日開始的20年。

    43.隨著時間的推移，商譽會減少，這反映它為企業未來獲利的貢獻能力的減少。因此，以系統方法將商譽在其使用年限內攤銷并作為費用入帳是恰當的。

    44.在估計商譽的使用年限時應考慮下列因素：

    （1）企業或行業可預計的壽命；

    （2）產品陳舊、需求變化和其他經濟因素的影響；

    （3）單個或一組重要雇員的預期工作年限；

    （4）競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；

    （5）影響使用年限的法律、條例及合問規定。

    45.由于商譽代表了由協同作用或者由無法單獨確認的資產帶來的未來經濟利益，因而要估計使用年限常常變得困難。因此，為了核算的目的，本號準則限制隨意確定攤銷期限。本號準則假定，商譽的使用年限通常不超過五年。但可能出現這種情況，即商譽非常明顯地與一項可辨認資產相關，從而預計在該可辨認資產的使用年限中它能夠為購買方帶來收益。例如，購買的主要可辨認資產是一項超過五年的廣播許可證，在將廣播許可證的公允價值作為資產入帳之后，在購買中產生的商譽應按該廣播許可證的使用期限進行攤銷然而，由于企業的總體經營計劃不可能超過20年，那么，預計的商譽壽命超過這個期限并允許按長于20年的期限攤銷是不恰當的。

    46.當開始核算購買時，可能會出現這種情況，購買所產生的商譽不能反映預期流入購買方的未來經濟利益。例如，從談判購買的價款開始，從所購買的可辨認凈資產中預期產生的未來現金流量已在減少。在購買日期，發現被購買企業在帳上造假而存在錯誤，是商譽不能反映未來經濟利益的又一個例子。在這些情況下，應立即核銷商譽并作為費用入帳。

    47.在每一個資產負債表日，均應復核米攤銷商譽的余額，并且，只要它不再可能從未來經濟利益中收回時，它應立即確認為費用。任何已核銷的商譽均不能在以后期間轉回。

    48.商譽價值的損耗可能由幾個因素造成。

    例如，不利的經濟趨勢，競爭條件的變化，以及法律、條例或合同的變化。它可能通過被購買企業經營產生的，或可能以現金流量的減少體現出來。在這種情況下，應減記商譽的帳面金額并作為費用入帳。

    購買產生的負商譽

    基準處理方法

    49.當購買成本低于購買方在交易日購買的可辨認資產和負債的公允價值中所占的權益時，所購買的非貨幣性資產的公允價值應按比例降低，直至與購買成本一致。如果不能通過降低所購買的非貨幣性資產的公允價值的方式來完全抵銷資產超出購買成本的部分，則剩余的超出部分應為負商譽，并應作為遞延收益處理。應按系統的方法，在不超過五年的期間內將其確認為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

    5O.當購買方在所購買的可辨認凈資產的公允價值合計數中的權益大于購買成本時，所購買的凈資產實際上是折價購買的。因此，所購買的非貨幣性資產的公允價值也因折價而減少，以確保購買交易不會按高于其成本的價值記錄。分布在那些資產上的總折價，應在出售相應資產或者在這些資產體現的未來經濟利益被消耗時，作為收益實現。就流動資產而言，例如存貨，收益的實現過程要到存貨被銷售才能完成。在長期資產的情況下，例如廠房和設備，通過在資產的使用年眼中提取較低的折舊來實現這種折價的收益。 所允許的備選處理方法

    51.購買方在交易日所購買的可扭認資產和負債的公允價值中的權益大于購買成本的部分，應為負商譽，并作為遞延收益處理。應按系統的方法，在不超過五年的期間內將其確認為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

    未來或有事項對購買價款的調整

    52.當購買協議允許因一項或若干項未來事項對購買價款進行調整時，如果調整可能發生并且可以可靠地計量，則應在購買日將調整的金額計人購買成本中。

    53.購買協議可能允許根據某一項或若干項未來事項對購買價款進行調整。調整可能是關于未來期間將保持或達到指定盈利水平的或有事項，也可能是關于作為購買價款的組成部分而發行的有價證券的市價的或有事項。

    54.開始核算購買時，通常可以估計購買價款的調整金額，盡管存在著一些不確定因素，但不會損害信息的可靠性。如果未來事項沒有發生，或估計需要作出修訂，應對購買成本連同可能對商譽或負商譽產生的隨后影響進行調整。

    購買成本的隨后變化

    55.如果影響購買價款金額的或有事項在購買日后得到了解決，從而對支付的金額可以作出可靠的預計時，則應調整購買成本。

    56.在購買以后，如果被購買方的經營成果超過或低于約定水平，購買的條款可能允許對購買的價款作出調整。如果調整隨后可能發生，并且其金額能夠可靠地估計，則購買方應將額外的價款作為對購買成本以及可能對商譽或負商譽產生的影響進行處理。

    57.在某些情況下，購買方可能被要求向出賣方作隨后的付款，作為購買價款減少的補償。例如，購買方保證以已發行的證券或債券的市場價值作為購買價款，為了恢復最初確定的購買成本，而不得不再次發行證券或債券。在這種情況下，購買成本沒有增加，相應的也無須調整商譽或負商譽。相反，增加發行證券或債券，表示最初發行時的溢價的減少或折價的增加。

    資產和負債價值的隨后確認或變化

    58.對于所購買的，但是在開始核算購買時不符合第27段為單獨確認設立的標準的那些資產和負債，應在以后符合標準時，予以確認。如果購買以后，附加的證據有助于估計開始核并購買交易時分配給那些資產和負債主的金額，就應調整所購買的資產和負債的帳面價值。如果調整的金額可能從預期的未來經濟利益中收回，并且這種調整是在購買之后開始的第一個會計年度末進行，則在必要時，也應調整商譽或負商譽的金額，否則，調鱉額應確認為收益或法用。

    59.由于被購買方的資產和負債不符合確認標準或購買方沒有意識到它們的存在，因而它們可能在購買時不能加以確認。類似地，當額外的證據有助于估計該資產或負債在購買日的價值時，可能需要調整在購買日分配給資產和負債的公允價值。如果在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）末之后確認資產或負債或者調整其帳面金額，則應確認收益或費用而不是調整商譽或負商譽。這種對時間長度隨意性的限制，防止了對商譽和負商譽無限制地被重估和調整。

    60.如果在購買后但在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）結束之前，購買方已意識到在購買回已經存在債務，在沒有評價額外的未來經濟利益是否可以預計的情況下不應增加商譽。如果額外的未來經濟利益無法預計時，此金額應作為費用入帳。

    股權聯合股權聯合的會計

    61.股權聯合應采用在第62、第63和第66段中說明的聯營法予以核算。

    62.在運用聯營法時，參加合并的各企業在合并發生期間以及各可比期間內的財務報表項目，應包括在合并后企業的財務報表中。如果股權聯合的日期是在包括在財務報表中的最近一期資產負債表的日期以后，作為合并一方的企業不應將股權聯合納入其財務報表中。

    63.已登記入帳的發行股本的金額加上以現金或其他資產形式支付的額外價款，與帳面登記的購買股本的金額之間的差額，應調整股東權益。

    64.股權聯合的實質是不發生購買交易，并且繼續共同承擔企業合并之前就存在的風險和利益。采用聯營法，在于使合并后企業的會計處理，好似各獨立企業仍與過去一樣繼續經營，盡管企業現在已被共同擁有和管理。因此，在將個別財務報表匯總時所作的變動極少。

    65.因為股權聯合形成的是一個單獨的合并后主體，該主體應采用一套統一的會計政策。因此，合并后主體按各參加合并的企業的現有帳面金額確認它們的資產、負債和權益，只是為了統一各參加合并的企業的會計政策，并使這些政策貫穿于報表所反映的所有期間才有可能作出調整。因而不確認任何新的商譽或負商譽同樣的，在參加合并的企業之間的所有交易的影響，不論發生在股權聯合之前或之后，均應在編制合并后主體的財務報表時抵銷。

    66.所發生的與股權聯合有關的支出應在發生的當期確認為費用。

    67.所發生的與股權聯合有關的支出包括注冊登記費、提供給股東信息的費用、中間人傭金和顧問費用，以及在完成企業合并時有關雇員的薪金和其他費用。同時還包括對以前各單獨企業的經營業務進行合并時發生的任何費用或損失。

    所有的企業合并

    68.在某些國家，企業合并的會計處理方法可能會與該國相應的所得稅法所要求的方法不一致。為財務報告的目的和為納稅的目的確認收益或費用而在兩者之間產生的永久性差異或時間性差異，應按照國際會計準則第12號所得稅會計進行處理。

    69.由于被購買企業的所得稅應稅虧損向后期結轉而帶來的潛在利益，如果購買方在購買日沒有將其確認為可辨認資產，它可能在以后實現。當發生這種情況時，購買方應根據國際會計準則第12號所得稅會計的規定，將此利益確認為收益。此外，購買方對購買中產生的商譽的米攤銷余額中應分配給那些納稅利益人的部分應確認為費用。

    揭示

    70.對于所有的企業合并，應在合并發生的當期的財務報表中，作如下揭示：

    （1）參加合并的企業的名稱和情況說明；

    （2）合并的會計方法；

    （3）會計上的合并生效日期；

    （4）由企業合并產生的，但企業決定處理的經營活動。

    71.對于購買方式的企業合并，應在合并發生的當期的財務報表中，補充揭示以下內容：

    （1）所購買的有表決權股份的比例；

    （2）購買的成本，并說明已經支付的購買價款或有可能支付的購買價款；

    （3）由購買導致的并于購買日確認的，為重整和其他工廠停業費用所提取準備的性質和金額。

    72.財務報表應揭示：

    （1）商譽和負商譽的會計處理方法，包括攤銷期間；

    （2）當商譽的使用年限或負商譽的攤銷期間超過五年，說明所采用的期間的理由；

    （3）當商譽或負商譽未按直線法攤銷時，說明攤銷的其他方法以及認為此方法更合適的理由；

    （4）在期初和期未對商譽和負商譽作如下有關的對照：

    期初總金額和累計攤銷額；

    本期內記錄的額外的商譽或負商譽；

    本期內的攤銷額；

    由于資產和負債價值隨后的確認或變化引起的調整；

    本期內的其他沖銷額；

    期末總金額和累計攤銷數。

    73.在一項購買中，如果資產和負債的公允價值或購買的價款只能在發生購買的期間末暫時確定，應予以說明并提出理由。如果對這種暫時的公允價值已作了隨后調整，應對這些調整在有關期間的財務報表中加以揭示并予以解釋。

    74.對于股權聯合方式的企業合并，應在股權聯合發生的當期的財務報表中，補充揭示如下內容：

    （1）發行股份的說明和數量，以及各企業為實現股權聯合而互換的有表決權股份的比例；

    （2）各企業提供資產和負債的金額；

    （3）合并后企業財務報表凈損益中所包括的各企業在合并日以前的銷售收入、其他業務收入、非常項目和凈損益。

    75.在合并財務報表中的一般揭示要求，包括在國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計中說明。

    76.對于在資產負債表日以后生效的企業合并，第7074段所要求的資料應于揭示。如果無法做到，應對此加以說明。

    77.有的企業合并在資產負債表日以后生效，但仍在某一參加合并的企業被授權簽發財務報表之前，如果企業合并非常重要，以致不揭示會影響財務報表使用者作出恰當的評價和決策的能力，就應予以揭示（見國際會計準則第10號升或有事項和資產負債表日以后發生的事項）。

    78.在某種情況下，合并的影響可能允許合并后的企業按持營方一經雙另續或與假設來編制財務報表。這種假設對于參加合并的一方企業企業來說，也許都已不可能。

    例如，當現金周轉困難的企業個有機會獲得可以在該企業使用現金的企業合并，就會發生這種情況。在這種情況下，在發生現金周轉困難的企業的財務報表中對這種信息加以揭示，則具有相關性。

    過渡性規定

    79.鼓勵但不作為要求將本號準則追溯用于前期。如果不追溯采用本號準則，則被認定原先存在的商譽或負商譽已作適當的確定，以后應根據本號準則的規定進行核算。原先已存在的商譽或負商譽的攤銷期，應是企業攤銷政策中規定的剩余年限與本號準則規定的攤銷期間兩者中較短的一個。

    生效日期

    80.本號國際會計準則，對從1995年1月1日或以后開始的會計期間的財務報表生效。