管理會計案例索引（十三）

一、管理會計報告——海爾集團：共贏增值表助推管理會計報告框架變革，驅動組織生態共贏

據《管理會計研究》2021年06期，在戰略轉型的背景下，海爾基于人單合一管理模式創新出第四張表，即“共贏增值表”。這是在傳統三張財報（資產負債率、利潤表和現金流量表）的基礎上，為物聯網時代管理會計量身定制的財務指標與非財務指標相結合的一張報表，是對海爾現行戰略、組織架構和商業模式的一致性呼應。

共贏增值表包含六大要素，即用戶資源、資源方、生態平臺價值總量、收入、成本和邊際收益。其目的是以用戶為中心，動態監測、評估和驅動價值創造的整個過程，準確地衡量生態平臺的價值增值，并展示價值增值如何在用戶、鏈群、資源方和海爾等攸關方所構成的生態平臺之間進行分配共享，構建出以用戶為中心的生態系統。

鏈群合約是共贏增值表的管理基礎。鏈群合約實質上是一種契約，通過去中心化、多方對賭契約的簽訂約定不同利益主體的生態鏈小微群及利益攸關方的權責關系，其核心體現的是“增值分享”。它解決了“目標統一性”與“員工自主性”合一的管理難題。沒有統一的目標，員工的自主性就沒有了方向；有統一的目標但員工沒有自主性，則缺乏創新的動力。目標統一性與員工自主性的合一就可以實現用戶體驗迭代，鏈群就創造了增值，從而獲取分享。

基于事先明確高分享高增值的目標，每個鏈群節點攜預案搶“高單”，通過鏈群事前制定的對賭契約機制，各個節點基于鏈群的整體目標及各自節點的“單”來搶入鏈群，并對賭可量化的目標、承接人和達成的時間。事中鏈群合約信息化系統會將月度目標細化到天，根據實際目標達成情況實時計算與顯示。事后目標達成，系統會自動觸發激勵到每一個節點的每一名員工，使得鏈群每個節點都有機地聯系在一起，共同對鏈群的總增值、投入產出、盈利負責，而不是單純關注所在節點的考核目標。

這就標志著共贏增值表的形成邏輯是從企業價值驅動因素（用戶、資源）延伸到創值效果（平臺價值、收入、成本、邊際收益）。通過不斷和用戶交互，將用戶的個性化需求通過鏈群合約轉化成鏈群及每一個人的目標。

以海爾生物“血液網”為例，海爾生物通過自主創新，實現核心技術打破國外壟斷，低溫技術與物聯網深度融合，孵化疫苗網、血液網、樣本網、云眼網等場景方案，打造物聯網生物安全科技生態品牌?！把壕W”聚焦用戶不同場景下的用血需求，解決用戶用血供需、安全、及時性等需求，不斷探索迭代。驅動商業模式從傳統的銷售電器到以低溫存儲網器為基礎，打造血聯網場景解決方案轉型。

圍繞醫院采血難、用血浪費等痛點，在用戶需求的驅動下一步一步構建成場景，形成了場景化的解決方案。顛覆了傳統單向存儲的血液冰箱，創造性重組具備物聯網屬性的智慧血液冷藏箱網器，并鏈接采血、送血、臨床用血等場景，創造由集中式單向實物流轉的供血模式到分布式雙向數據共享的用血模式的最佳用戶體驗。實現從“血管”到“血管”全流程血液信息的可監控和可追溯，做到急救零等待、用血零浪費、信息零距離。去中心化，實現院外急救場景和院內手術、ICU、病房場景分布式用血，將以前的手術室、急診室等非“用戶”轉化為用戶，鏈群實現了價值鏈的延展與提升。網器收入培速增長。同時，延伸到跨區域調配和針對性采血生態，“網器”成為生態中的一個部件，借助無線射頻、智慧芯片等技術，每一袋血液都有自己的“標簽”。這里有它的所有身份信息，包括血液、溫度、位置等，通過掃碼加入“智慧血液網”。最終實現城市血液資源大數據共享，跨院區調配用血。生態價值體現在共贏增值表上，除冷藏箱網器收入之外，還有物聯網轉運箱收入，軟件銷售及運維等生態收入。

除產品溢價外，還有體驗溢價，即用戶對整個場景生態的體驗溢價，聯物網實現了網器和場景的融合，創集中式供血到分布式用血的最佳用戶體驗。在此過程中，既滿足了用戶的需求，又為攸關方創造了價值增值。對患者來說，血液網保障了患者手術用血安全及時性，同時減少了術中不合理用血，降低了患者的經濟負擔與輸血相關的不良反應。對醫院來說，血液可院區間調配、可回收，血液報廢率降低到接近0，做到血液資源零浪費。對血站來說，最大限度節約血液資源，緩解供血壓力，并可根據醫院臨床用血需求，針對性采血，提高采供血管理水平。對政府來說，搭建了城市用血管理體系，提升了“城市物聯網+數字化”信息管理水平。對生態攸關方說，為各方創造出超越價值的用戶體驗增值，從臨床用血主動管理到精準用血應用延伸，并實現從醫院到健康人群的產業升級，最終鏈接全民大健康產業，實現生態超值。

海爾的共贏增值表彰顯了管理會計報告框架的創新升級，引領了企業物聯網生態轉型創新實踐。共贏增值表并非是對傳統報表的替代，而是對在傳統報表上缺失、對經營管理有重要提示作用項目的補充。在設計邏輯上體現了三點創新：一是在理論上，區別于傳統管理會計報告模式，是物聯網時代管理會計報告的新范式，推進了管理會計報告理論框架的升級；二是在應用上，深度業財融合，通過以用戶為中心，從用戶需求出發，構建不同場景，通過體驗迭代吸引終身用戶，重視業務全過程，而非只關注財務結果；三是在目標驅動上，使得從股東價值最大化到各利益攸關方的合作共贏，為每個資源方賦能；強調發揮不同主體價值創造潛能，通過促進生態系統下資源優化配置，以增值為前提的利益攸關方合作機制激發、凝聚利益攸關方創造價值的潛能與合力。

共贏增值表不僅適用于海爾，而且對其他企業具有普適性，是物聯網時代下企業可以推廣的管理會計工具。

　二、績效管理——MM公司兼具穩定性和靈活性的戰略績效評價體系

據《管理會計研究》2021年04期，戰略績效評價系統是落實組織目標和戰略的重要管理工具，當組織面臨多種競爭性需求時，通常會采用多種績效評價標準。MM公司也是如此。

MM是一家跨國企業，主要從事金屬和礦產的勘探、開采、冶煉、加工和貿易，長期以來都是中國金屬和礦產的主要進出口渠道。M公司的戰略績效評價標準反映了國有企業必須滿足政府、市場的不同需求，該公司在全部戰略業務單元的績效評價中都采用了財務收益、運營效率、戰略項目、制約因素、組織愿景五個維度。與此同時，隨著外部環境變化和公司的戰略地位提升，MM公司管理者需要在戰略績效評價中關注不同戰略業務單元之間的差異性，并在實際的考核實踐中通過以下兩種策略保證考核的穩定性和靈活性：①綜合運用客觀指標和主觀指標；②在績效考核中采用相同的五個維度，但對不同的戰略業務單元考核時的五個維度賦予不同的權重。

MM公司具體采用的客觀指標包括財務收益、運營效率和制約因素這三個維度，用以衡量考核對象的實際績效，并定期分析與目標績效之間的差異。這些客觀指標相對而言是不受觀察者影響的，為管理層有效控制提供了重要參考。

采取的主觀指標有兩個維度——戰略項目和組織愿景則采取了主觀指標。其中，戰略項目考慮到了戰略業務單元在特定時期可能面臨的特殊環境。例如，在全球金融危機爆發前的“黃金時期”，該維度通常考量核心戰略業務單元的并購進展。隨著外部環境的改變，戰略項目的衡量標準變為并購資產的運營質量。對戰略項目的考核管理促進了MM公司總部和戰略業務單元的互動。組織愿景則代表了一個公司的核心價值觀。這些方面比較難以通過客觀指標考核公司組織愿景踐行的程度，所以組織愿景維度的績效考核主要是主觀指標。這些指標的設定與具體考核對引導管理者和員工的行為起到了積極的“推”力。與此不同的是，制約因素維度的考核主要采用的是客觀指標，用以約束各個戰略業務單元的運營，使其具有合法性，借以管理控制整個MM公司的法律風險，避免聲譽受損。

MM公司針對戰略績效評價五個維度的考核指標在不同的戰略業務單元設置了不同的權重。具體而言，MM公司在核心戰略業務單元和非核心戰略業務單元陣營之間，圍繞財務收益和運營效率維度指標設置了不同的權重。對于核心戰略業務單元來說，考核體系既強調財務收益又強調運營效率，總部借此可以更直接地掌控其業務運作，因此財務收益和運營效率兩個維度指標在核心戰略業務單元的考核中合計權重高達70%及以上。

相比之下，非核心戰略業務單元更加面向市場，因此考核體系賦予財務收益指標更高權重，但給運營效率指標較低的權重，以使這些業務單元的高級管理人員獲得更大的自主權。MM公司之所以運用這一策略，主要是因為所有戰略業務單元“一刀切”地采用完全統一的績效指標和權重設置，用以調和外部力量要求上的沖突。

此外，MM公司戰略績效評價中五個維度的指標權重會隨著時間推移不斷調整，用以平衡競爭性需求和適應外部環境的變化。以一個核心戰略業務單元為例，在全球金融危機之前它是集團主要的利潤和價值貢獻者，其財務收益和運營效率方面的指標權重高達70％。金融危機爆發后，核心業務陷入衰退，該業務單元的利潤大幅下降，MM公司只能依靠非核心業務來滿足財務收益。為此，該業務單元重點轉向優化管理體系和提高內部控制，以等待市場回暖。MM公司在考核體系中將該業務單元在戰略項目維度上的指標權重顯著提升，借以擺脫短期困境，避免戰略績效考核忽視環境的影響。

三、成本管理——大智移云背景下濰柴集團成本管理的創新舉措

據《中國管理會計》2021年03期，隨著業務的不斷發展，以大數據、云計算、人工智能等為代表的新一代技術的不斷創新，濰柴集團傳統的以人工核算為主要方式的核算型成本管理已難以滿足企業發展的需求，急需轉變成本核算方式與成本管理模式，為企業提供更好的決策支持。大智移云背景下，濰柴集團成本管理創新體現在以下三個方面：

（一）成本核算標準化

濰柴集團在進行成本管理模式變革時，首要工作就是在集團內制定一套規范統一的會計核算標準體系，包括標準化的會計科目、核算手冊、核算流程與指標庫等。會計核算體系標準化是成本管理模式升級的基礎，是成本控制、成本預測以及績效管理的前提。統一的成本核算標準能夠保證集團內各種成本的核算口徑、歸集方法與計量方式一致，能夠保證集團整體數據的分析計算建立在統一的標準之上。

會計核算體系的標準化不僅提高了數據的質量與處理效率，而且促進了成本的規范化管理。數據質量與處理效率的提升主要體現為：財務審批以及核算流程暢通，沒有阻塞點，節省了單據傳遞的時間；財務報銷流程可視化，不符合標準的單據無法提交，縮短了報銷時間；銀企直接付款、憑證一鍵生成，每一步的操作時間都可計量；財務信息系統替代了傳統的手工核算，節省了人力物力的同時，也提升了效率。

（二）實現成本閉環管理

按照成本管理的時間順序，可將成本管理劃分為成本預算、成本核算、成本控制、成本分析和績效評價五個階段。濰柴集團成本的預算、核算、控制和分析系統實施效果良好，且成本預算階段已實現閉環管理。戰略執行與預算目標就是要明確集團長遠規劃，制定戰略目標及發展規劃，根據戰略規劃制定年度目標，明確各經營主體預算目標；預算編制是要分解總體目標，結合實際經營情況編制全面預算；預算執行分析即以預算目標為導向，指導生產經營，跟蹤預算執行情況與滾動預算都要注重數據的有效性，并將預算與實際數據進行對比，分析兩者存在差異的原因；預算調整時要將預算與實際相結合，按季度定期滾動；預算考核要以預算為考核依據，結合實際分析原因。

（三）成本管理信息化體系

不斷完善會計核算體系標準化之后，濰柴集團開始進入信息化建設階段。濰柴集團最早于2004年就開始了財務信息化的建設，引入了企業資源計劃系統，早期的信息化主要是以需求為導向的，即只針對具有信息化需求的部門或業務進行信息化的建設、升級與改進。雖然早期階段信息化的建設是零散的、缺乏系統管理的，但此階段為后期全面信息化的建設奠定了良好的基礎。隨著業務的不斷發展、生產技術的不斷創新，濰柴集團又陸續引進成本管理、全面預算管理、財務共享和商務智能等系統，使其成本管理體系更加完善。

四、作業標準成本——國家電網構建生產運營作業標準成本體系的五步法

據《財務與會計》2021年23期，國家電網作業標準成本以電網企業的業務活動規律、規程、規定為依據，逐步逐層分解，進而確定單項資產所涉及的作業類型、數量，然后根據測算的單項作業成本定額，反向匯聚形成單項資產的標準成本，主要方法為“選、測、匯、比、引”五步法。

（一）“選”典型

從電網典型資產入手搭建標準成本體系，貫通“典型資產——典型設備——典型項目——典型作業”鏈路，實現以點帶面、事半功倍。

1.典型資產。根據電壓等級、資產性質等屬性進行劃分。以輸變電資產為例，國家電網選取了31類典型資產，110kVGIS變電站就是其中的一類。

2.典型設備。明確典型資產所含設備的種類、型號和數量，并選取實際業務場景中使用最廣泛的案例作為典型。例如：目前公司系統110kVGIS戶內變電站配置2臺主變壓器的配置占比較高，因此選取2臺主變、室內布置GIS設備的變電站樣本作為典型設備。

3.典型項目。根據業務規程，明確針對典型設備開展的業務項目，例如：110kVGIS主變壓器包括3類典型檢修項目，即綜合檢修、分項檢修、電氣試驗。

4.典型作業。在項目基礎上進一步細分作業，例如：上述分項檢修項目的變壓器檢修中可再細分為變壓器干燥、加放油、繞組檢修、鐵芯檢修、吊罩檢修等30項明細作業。至此，國家電網將電網企業最主要的輸變電資產逐層拆解，從一個變電站/一段輸電線路拆解至所屬的設備/材料和底層檢修作業，構建起單一輸變電資產可展開至設備的運維檢修業務作業庫。

（二）“測”作業

針對選取的典型，以生產工藝、技術規程為基礎，根據人工、材料、機械臺班的消耗量和市場價格水平，測算各項明細作業成本定額。根據技術測定法和科學計算法計量，具體方法如下：

人工費=Σ(各類型人工單價×相應的工日)；材料費=Σ(各類型材料單價×相應消耗量)；機械臺班費=Σ(各類型機械臺班單價×相應臺班消耗量)；單項檢修作業費用=人工費+材料費+機械臺班費。

例如：110kV變壓器繞組檢修作業主要是檢查相間隔板、圍屏、油道、墊塊等設備及檢測絕緣狀態。通過測算單次作業消耗的人工費、材料費、機械臺班費和作業頻次，測定本項作業的平均年成本。

（三）“匯”資產

在作業定額的基礎上，根據每年頻次、業務外包情況，匯總計算每項作業的年度成本定額，再根據“四個典型”的鏈路，匯總典型資產的年度成本定額，測算單位典型資產的成本標準。最終得到單個變電站開展典型檢修作業的成本標準（萬元/站·年）。即：典型資產年度運維檢修費用=Σ(各類檢修項目年度單價×頻次)。

（四）“比”差異

對比分析典型與非典型以及地域、地形等客觀差異，通過設置調整系數等方式，對成本標準進行優化平衡，增強標準成本的通用性和適用性。例如：在測算110kVGIS變電站成本標準時，將典型資產（2臺主變壓器）系數設為1，對含有1臺、3臺、4臺主變壓器的變電站分別測算折算系數；輸電方面，根據國家能源局規范，將地形分為平地、丘陵、山地三檔，以平地為典型，測定丘陵、山地的調整系數。

（五）“引”參數

在成本標準的基礎上，引用基層好填報、總部好審核的業務量參數，計算形成標準成本規模（單位資產標準成本×業務量）。例如：各省公司上報各個電壓等級各類型變電站的數量和主變臺數、在各類地形上的架空輸電線路長度，乘以相應的調整系數和標準成本，最終測得這兩類資產的年度檢修成本規模。

五、預算管理——A公司基于變動成本法的全面預算管理優化實踐

據《財務管理研究》2021年08期，A公司主要從事高端電子與電氣設備制造，應用全面預算管理制度已持續一段時間。但從近年來運行情況來看，該體系依然呈現諸多問題。如全面預算管理松弛、全面預算考評激勵機制不到位等，在此背景下，A公司開始基于變動成本法對公司全面預算管理體系進行優化。具體路徑如下：

（一）確立總戰略目標，分區域制定預算方案

現階段，預算管理暴露出的首要問題是無相應的預算管理戰略作為支撐，在融合變動成本法和全面預算管理體系兩種方式的過程中，最有效的方式就是將公司戰略從決策層向下分解，通過逐級拆解的方式，使各級責任單位最終明確自身預算目標。

首先，需要定期召開預算委員會會議，基于5年發展規劃，及時復盤前一年度企業經營實際情況，對下年度經濟發展趨勢加以分析，并結合企業自身情況形成年度發展目標。

其次，拆解企業5年發展規劃，編制年度戰略。戰略在涵蓋年度業績目標等內容的基礎上，還要涉及人力資源發展、公司經營策略、品牌形象建設，以及企業產業布局規劃等。年度戰略的形成會指導其他基本發展策略的編制。

最后，就A公司而言，執行預算的過程中，其責任主體為其下屬子公司與各個大區，需要強化執行預算方案，一旦公司總部將專業預算方案和年度總體戰略下發至各子公司與大區，后者應結合其具體規劃要求和當地實際狀況，及時編制本單位年度預算方案，其中子公司與大區主要以生產運行預案與經營預算為主。

（二）制定基于變動成本法的核心預算戰略

結合電子制造行業競爭的實際特征，大部分企業在確定首要戰略目標時往往選取了成本領先這一目標，然而，在以往財務核算體系下，A公司成本領先戰略的整體路徑存在模糊的情況，執行存在巨大難度。因此，圍繞這一突出性問題，構建基于變動成本法的“成本領先戰略”，將會促進戰略有效性的提升。A公司從以下角度入手，利用變動成本的優勢與特征，對企業預算編制與研究加以指引：首先，優化A公司預算成本表，對固定成本與變動成本獨立核算，同時，在處理無變動成本的項目時，將其視作固定成本進行核算，包括管理費用、折舊費用及職工薪酬；其次，將變動成本費用拆解至所有部門或單位，將公司業務細分為不可控和可控板塊，將固定費用細分為部門級費用與公司級費用兩個維度，利用這種方式達到改善公司預算的目的。

（三）建立基于戰略的預算調整制度

就市場戰略與管控而言，A公司預算調整實施程序明顯缺位，根本原因在于預算調整被認定為屬于經營業績考核的權衡項目，將其從執行時期變成了考核時期，預算執行糾正的價值未得到發揮。因此，需要對預算調整進行界定，即將戰略目標修正為實時的預算調整。也就是說，如果公司經營戰略在之前的執行環節產生波動，此時申請預算調整，可使預算的及時性與可執行性得以維持，便于執行人基于調整后的預算實施具體工作。

（四）預算考核評價優化策略

A公司的所有大區被界定為利潤責任主體，因此將利潤總額置于考核第一位無可厚非。為了進一步提高預算管理質量，A公司從如下三個方面入手，來嘗試引入更有效的預算考核評價機制：

第一，完善激勵體系。對關鍵業績指標加以量化，同時引入部分定性指標考核預算執行單位，對部分人員或單位的業績予以認可，提升其工作成就感。

第二，優化業績評價。對預算目標進行逐層拆解，讓員工對預算目標更加清晰，對比分析其真實工作績效和預算目標，進而明確責任歸屬。同時，還應將考核與獎懲制度相聯系，這對構建更科學的業績評價系統具有積極意義。

第三，提高管理質量。分析與考核預算主體完成預算的真實情況，利用這種方式驗證其預算標準是否科學與合理，為調整下期標準與預算目標奠定基礎，進而建立更優的預算標準與目標。

（北京元年科技股份有限公司元年管理會計研究院協助供稿）